מדריך לפטור מלגה לסטודנט וחוקר סעיף 9(29) לפקודה

הסבר

סעיף 9(29) לפקודה, אשר הוסף במסגרת תיקון 175 לפקודה, קובע כדלקמן:
1. מלגה אשר ניתנה לסטודנט בתקופת לימודיו במוסד להשכלה גבוהה תהיה פטורה ממס, זאת ללא הגבלת סכום.
2. מלגה שניתנה לחוקר במהלך לימודיו במוסד לימוד ומחקר תהיה פטורה ממס עד לסך של 98,000 ש"ח לשנה התקרה נכונה לגבי שנת המס 2020.
לפי גישת מס הכנסה המלגות מתחלקות לשלוש קבוצות :

1. מלגת הצטיינות / מצב סוציו-אקונומי –
מלגות הניתנות כתשלום כספי ישיר או באמצעות השתתפות בשכר לימוד, הפחתת שכר לימוד וכו', והכל בגין השגת הישגים אקדמיים או מחקריים גבוהים גרידא, או בגין ביצוע פעילות התנדבותית כגון חונכות ילדים ממשפחות קשות יום, עזרה לקשישים וכיוצ"ב. כמו כן, ישנן מלגות הניתנות על רקע של מצב סוציו אקונומי המצדיק סיוע.
עמדת רשות המיסים – שאין לחייבן במס שכן הן אינן נכללות בבסיס המס,
שכן מלגות אלו ניתנו כהוקרה מבלי שישנה התחייבות של המקבל ליתן תמורה או שירות בהווה או בעתיד.

2. מלגות קיום –
מלגות הניתנות לסטודנטים (בעיקר בתארים השני והשלישי) ולחוקרים וזאת לשם כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר, ובכדי שיוכלו להפנות את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ומחקר.
עמדת רשות המיסים – הפטור יינתן רק מקום בו לא ניתנה כל "תמורה" בגין המלגה (ובכלל זה מילוי תפקיד אצל נותן המלגה),
אך זאת למעט חריגים שהוצאו מגדר "תמורה" –
א. התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר במוסד הלימוד והמחקר.
ב. שימוש במחקר.
ג. פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר, או בזיקה אליו; כגון מלגות "פרח".

3. מלגות בגין מתן שרות –
מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים בתמורה למתן שירות בדמות של:
הוראה במוסד האקדמי/המחקרי או מטעמו, תרגול במוסד אקדמי/המחקרי או מטעמו, וכיוצ"ב.
עמדת רשות המיסים – מקום בו המלגה ניתנת בתמורה למתן שירות למוסד האקדמי/מחקרי או למי מטעמם, בצורה של שירותי הוראה, תרגול, בדיקת מבחנים, עבודות וכיוצ"ב. במקרים אלו, התשלומים שנרשמו כמלגות מוסו כשכר עבודה, לכל דבר ועניין.
יש להדגיש כי קבלת תמלוגים בשל שימוש במחקר לא יהנו מהפטור.
בכל‏ מקרה‏ שמתקיימת ‏זיקה‏ שמהותה ‏מתן‏ שירות‏ ממקבל‏ המלגה ‏למשלם ‏המלגה ‏במישרין ‏א ו‏בעקיפין,‏ כדוגמת ‏‏יחסי‏ עובד- מעביד‏ או‏ ספק-לקוח,‏ לא‏ יחול‏ הפטור.

דוגמאות

דוגמה 1.
סטודנט קיבל מלגה עבור התנדבות במסגרת פרויקט חונכות פר"ח. היות והמלגה התקבלה בגין פעילות התנדבותית היא אינה חייבת במס.

דוגמה 2.
ספורטאי מצטיין קיבל מענק על הישגיו. המלגה ניתנה כהוקרה על הישגיו של הספורטאי מבלי שישנה התחייבות שלו לתת תמורה או שרות בהווה או בעתיד – המלגה אינה חייבת במס.

דוגמה 3.
שחקן טניס זכה בפרס במסגרת תחרות. הפרס ניתן בתמורה להשתתפות בתחרות. הפרס חייב במס כהכנסה מעסק כי מדובר במי שעוסק במשלח ידו כחלק מהשתכרותו ממשלח ידו כשחקן טניס.

דוגמה 4.
ספורטאי מקבל מענקים חודשיים מהוועד האולימפי בישראל. המענקים חייבים במס מעסק.

דוגמה 5.
פרופסור זכה בפרס נובל. סעיף 2א(א) לפקודה קובע חיוב במס על פרס שהתקבל במסגרת פעילות נושאת פרסים.
סעיף 2א(ב)(2) קובע שסעיף 2א(א) לא יחול על השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית.
היות והפרופסור לא פעל לשם השגת הפרס ולא השתתף בתחרות נושאת פרסים או מענקים, הפרס אינו חייב במס. בנוסף ניתן לטעון שהפרס ניתן במסגרת אישית ולפיכך אינו חייב במס.

דוגמה 6.
אברך מקבל מעמותה מלגה ללימודי תורה. בהנחה והאברך לומד לשם שמיים והוא רשאי לפרוש מהלימודים בכל עת ולא מתקבלת ממנו תמורה לעמותה והמלגה בסכום סביר (עד שכר המינימום) אזי בהתאם לעמדת מס הכנסה מלגה בשל מצב סוציו-אקונומי אינה נכללת בבסיס המס ולכן אינה חייבת במס.

דוגמה 7.
חוקר בכיר הוזמן על ידי מוסד אקדמי באיטליה לשהות בו למשך שנה ולערוך מחקר בתחום שאינו קשור לתחום המומחיות שלו, החוקר לא היה מחויב מבחינה משפטית למוסד האקדמי והמוסד לא פיקח עליו. המלגה הוענקה לחוקר בתום תקופת שהותו ולאחר שהחוקר הגיש את מסקנות המחקר.
בהתאם לעמדת מס הכנסה המלגה ניתנה בתמורה למתן שרות למוסד האקדמי ולפיכך ההכנסה חייבת במס.
במידה ושילם מס באיטליה בגין ההכנסה יוכל לדרוש את המס כזיכוי נגד המס שהוא נדרש לשלם בישראל. הנחה – החוקר תושב ישראל.

דוגמה 8.
תושב ישראל קיבל מלגה שנתית בסך 140,000 ש"ח מאוניברסיטה בישראל ללימודי פוסט דוקטורט בצרפת.
גישת רשות המסים –
בהתאם לסעיף 9(29) האוניברסיטה הישראלת שהעניקה את המלגה כלולה בהגדרה של "מוסד להשכלה גבוהה", אולם מוסד הלימודים בחו"ל אינו נחשב על פי ההגדרה שבסעיף ל"מוסד לימוד ומחקר" שכן הוא אינו נחשב ל"מוסד להשכלה גבוהה" או ל"מוסד מחקרי" היות ובהגדרה של "מוסד מחקרי" ישנה התניה לעמידה בהגדרה של "מוסד ציבורי" שאותה המוסד בחו"ל אינו מקיים, מהסיבה ש"מוסד ציבורי" בישראל נדרש לעמידה בתנאים רבים שאינם תקפים לגבי המוסד בחו"ל. כמו כן המוסד בחו"ל אינו מכון מחקר תורני. לפיכך מנוסח סעיף 29(9) לפקודה משתמע שהפטור אינו חל על מלגת לימודים ומחקר בחו"ל ובגישה זו נוקטת רשות המסים.
על פי דיונים שהתקיימו בכנסת כוונת המחוקק היתה כן להחיל את הפטור גם על לימודים בחו"ל. במהלך הדיונים בועדת הכנסת חברי הכנסת הביעו תרעומת רבה על כך שרשות המסים אינה מכירה בפטור בגין לימודים בחו"ל.
כיום הנושא נדרש לתיקון חקיקה שיסדיר את נושא.
על פי גישה זאת החוקר ידווח לרשות המסים על הכנסתו ממלגה בניכוי הוצאות השהייה בחו"ל ובניכוי הוצאות ישירות לביצוע המחקר.
פרשנות נוספת –
הואיל והמלגה ניתנה על ידי מי שעומד בהגדרה של "מוסד להשכלה גבוהה" ומחויבות הסטודנט היא כלפי המוסד בישראל ניתן לראות במוסד הלימודים בחו"ל כשלוחה או סניף של המוסד בישראל, היות והמלגה נחשבת למלגת קיום לחוקר היא פטורה עד לתקרה של 98,000 בשנת 2020. יתרת המלגה חייבת במס.
מהחלק החייב במס אפשר לנכות הוצאות באופן יחסי כגון שהייה בחו"ל, טיסה, לינה, אש"ל ונסיעות, בנוסף ניתן לנכות הוצאות ישירות לביצוע המחקר כגון תוכנות, ספרות, ציוד למעבדה וכדומה.
לדוגמה סה"כ הוצאות שהיו לחוקר 125,000.
החלק החייב 98,000 – 140,000 = 42,000
42,000/140,000 * 125,000 = 37,500.
37,500 יוכרו כהוצאות מול החלק החייב במס של המלגה.
לסיכום החוקר ידווח בישראל על הכנסה פטורה בסך 98,000 ש"ח
ועל הכנסה חייבת במס לפי מס שולי בסך 37,500 -42,000 = 4,500 ש"ח.
הערה – לנושא התושבות ואמנות המס השלכות על תוצאות המס.

תקרת הפטור למלגה אצל חוקר

שנת 2015 – 97,000 ש"ח
שנת 2016 – 97,000 ש"ח
שנת 2017 – 96,000 ש"ח
שנת 2018 – 97,000 ש"ח
שנת 2019 – 98,000 ש"ח
שנת 2020 – 98,000 ש"ח
שנת 2021 – 97,000 ש"ח
שנת 2022 – 100,000 ש"ח
שנת 2023 – 105,000 ש"ח

פקודת מס הכנסה

סעיף 9(29) לפקודה מלגה לסטודנט או לחוקר (תיקון מס' 175) תש"ע-2010
(29) מלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר, ולגבי חוקר – עד לסכום התקרה; בפסקה זו –
"חוקר" – כל אחד מאלה:
(1)   מי שמלאו לו 18 שנים והוא משמש חמש שנים לפחות חוקר במכון מחקר תורני ולומד במכון בתחומי פעילותו;
(2)   מי שהוא בעל תואר אקדמי ראשון לפחות ממוסד להשכלה גבוהה בישראל, או ממוסד אקדמי בחוץ לארץ המוכר על ידי משרד החינוך, המשמש חוקר במוסד מחקרי ולומד במוסד המחקרי בתחומי פעילותו;
"מוסד לימוד ומחקר" – כל אחד מאלה:
(1)   מוסד להשכלה גבוהה, לעניין סטודנט;
(2)   מוסד מחקרי, לעניין חוקר;
(3)   מכון מחקר תורני, לעניין חוקר;
"מוסד להשכלה גבוהה" – מוסד שהוא אחד מאלה:
(1)   מוסד שהוכר לפי סעיף 9 לחוק המועצה להשכלה גבוהה, התשי"ח-1958 (להלן – חוק המועצה להשכלה גבוהה);
(2)   מוסד שקיבל תעודת היתר או אישור לפי סעיף 21א לחוק המועצה להשכלה גבוהה;
(3)   מוסד שהתואר שהוא מעניק הוכר לפי סעיף 28א לחוק המועצה להשכלה גבוהה;
"מוסד מחקרי" – מוסד ציבורי שמקדם, עורך או מקיים מחקרים בתחומי הפעילות והלימודים המתקיימים בו, ומפרסם מחקרים בפרסומים היוצאים לאור על ידו או בסיוע או בשיתוף עם מוסדות להשכלה גבוהה, ושאינו מוסד להשכלה גבוהה;
"מכון מחקר תורני" – מוסד ציבורי, שמקדם עורך או מקיים מחקרים בתחומי לימודים תורניים, והוא זכאי לתמיכה ממשרד התרבות לפי חוק יסודות התקציב, התשמ"ה-1985;
"מוסד ציבורי" – כהגדרתו בפסקה (2) של סעיף זה –
"מוסד ציבורי" – חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד, והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר; לענין זה, "קרוב" – כמשמעותו בסעיף 76(ד);
"מלגה" – מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו,
והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים;
לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור;
"סטודנט" – מי שלומד במוסד להשכלה גבוהה בתחומי הלימודים המתקיימים בו;
"סכום התקרה" – 90,000 שקלים חדשים; יראו את הסכום האמור כסכום כמשמעותו בסעיף 120ב;
"שימוש במחקר" – שימוש של מוסד הלימוד והמחקר במחקרו או בממצאיו של הסטודנט או החוקר, לרבות בדרך של פרסום ספר או פרסום שמו של המוסד כאמור במחקר;
(תיקון מס' 182) תשע"א-2011
"תמורה" – לרבות כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו לנותן המלגה או למילוי תפקיד בו; ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה:
(1)   התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר, והכל במוסד הלימוד והמחקר;
(2)   שימוש במחקר;
(3)   פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר, או בזיקה אליו;
"תקופת הלימודים" –
(1)   לגבי סטודנט – תקופת הלימודים של סטודנט שהוגדרה בתקנון המוסד להשכלה גבוהה לגבי סוג הלימודים האמור,
ולגבי המנויים להלן, תקופת הלימודים לא תעלה על –
(א)   לגבי מי שלומד לתואר אקדמי שני – תקופה של ארבע שנות מס מהיום שהחל את לימודיו לתואר האמור;
(ב)   לגבי מי שלומד לתואר אקדמי שלישי – תקופה של שמונה שנות מס מהיום שהחל את לימודיו לתואר האמור;
(2)   לגבי חוקר – תקופת המחקר כפי שהוגדרה על ידי המוסד המחקרי או המכון למחקר תורני, ובלבד שלא תעלה על 12 שנים;

פס"ד, חוזר מס הכנסה

דנ"א 7480-18 המבקשים 1. דוד קרצמר 2. עדיאל שרמר 3. אילת שרמר 4. חגית בר 5. ישי בר נגד פקיד שומה ירושלים
בנושא : השאלה שניצבת במוקד הדיון היא אם כספים שקיבלו המבקשים 1 ,2 ו-5 (להלן: המבקשים) ממוסדות מחקר אקדמיים בארצות הברית חייבים במס

חוזר מס הכנסה מס' 5/2012 – פטור בקבלת מלגה בתקופת לימודים או מחקר במוסד לימוד ומחקר
(חוזר זה מחליף את חוזר מס' 7/2011 שפורסם ביום ה-23/5/2011)

חוזר‏ מס‏ הכנסה מס' 7/2011 – פטור ‏בקבלת‏ מלגה‏ בתקופת‏ לימודים‏ או‏ מחקר‏ במוסד‏ לימוד‏ ומחקר