יישום הוראות סעיף 85א לפקודה לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

חוזר מס הכנסה 13/2018 – רשות המסים

5.1 רקע

הסעיף והתקנות (תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס"ז-2006 (להלן – "התקנות")) מכוחו נועדו להבטיח, כי מחיר ו/או תנאים שנקבעו בעסקה בינלאומית שהתבצעה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים מיוחדים" הוא אותו מחיר ו/או תנאים שהיו נקבעים אילו היתה העסקה מתבצעת בין צדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים – כלומר לוודא שהעסקה תדווח בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם. הסעיף מאגד תחתיו את כל סוגי העסקאות שהינן בעלות ערך כלכלי (להרחבה בנושא זה ראו חוזר מס הכנסה 3/2008 – מחירי העברה) לרבות עסקאות אשראי. אשראי מוגדר בסעיף 85א – "לרבות כל חוב". לפיכך, ככלל, יש לקבוע ריבית על הלוואה בהתאם למחיר ולתנאי השוק.

5.2 סעיף 85א לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

5.2.1. הלוואות העומדות בהוראות סעיף 85א(ו) (להלן – "ההלוואות המוחרגות")

5.2.1.1. במסגרת תיקון 185, נקבע כי על הלוואות העומדות בתנאי סעיף 85א(ו) לא יחולו הוראות סעיף 85א. הן ידווחו באופן שונה מהכלל הקובע שיש לדווח בהתאם לתנאי השוק.

5.2.1.2. ההלוואות העומדות בתנאי הסעיף הן:

א. הלוואה שמתקיימים בה כל אלה:

• מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה.
• ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו.
• בהלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה או בדולר של ארצות הברית של אמריקה או באירו, לא יראו את שער המטבע כמדד.
• ההלוואה אינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי.
• ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה.
• פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.

ב. שטרי הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה (5) להגדרה "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק התיאומים עד יום כ"ח באדר ב' התשס"ח (5 במרס 2008) בתנאים המפורטים להלן:

• היו נכס קבוע, כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים, בידי נותן ההלוואה ביום כ"ב בטבת התשס"ח (31 בדצמבר 2007).
• היו נכס קבוע בידיו במועד החל בתקופה שמיום כ"ג בטבת התשס"ח (1 בינואר 2008) עד יום כ"ח באדר ב' התשס"ח (5 במרס 2008), אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות לגבי אותה תקופה.

5.2.2. אופן מיסוי ההלוואות המוחרגות

5.2.2.1. כאמור, על ההלוואות המוחרגות לא חלות הוראת סעיף 85א לעניין עסקאות אשראי (שאז יידרשו לעמוד בתנאי הסעיף והתקנות ולהוכיח שמחיר ותנאי העסקה הם בהתאם למחיר השוק).

5.2.2.2. סעיף 85א(ו)(2) קובע כי במקרים של ההלוואות המוחרגות, יש למסות את השינוי בשער המטבע ביום פירעונה של ההלוואה כרווח הון בהתאם להוראות חלק ה לפקודה.

5.2.2.3. חישוב רווח ההון יתבצע בצורה הבאה :

תמורה	XX	סכום פירעון ההלוואה כשהוא מתורגם לשקל חדש ביום פירעון ההלוואה.
מחיר מקורי	(XX)	סכום ההלוואה שניתנה כשהוא מתורגם לשקל חדש ביום מתן ההלוואה.
רווח הון	XX

תמורה ומחיר מקורי כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה. התרגום ייעשה בהתאם לשערו היציג של המטבע ביום פירעון ההלוואה וביום מתן ההלוואה, בהתאמה.

5.2.2.4. מאחר ורווח ההון הוא בהתאם לחלק ה לפקודה, שיעורי המס שייקבעו הם לפי סעיף 91 לפקודה (שיעורי המס והסעיפים הרלוונטיים הם בהתאם לנוסח חלק ה לפקודה כיום. כל שינוי של חלק זה גובר על הנאמר בחוזר בהקשר למיסוי רווח ההון) כדלקמן:

א. חבר בני אדם ימוסה בהתאם לסעיף 91(א):
"חבר בני אדם יהיה חייב במס על רווח ההון הריאלי בשיעור הקבוע בסעיף 126(א)"
מכאן שמרווח ההון שחישבנו לעיל, יש להפחית את הסכום האינפלציוני ואת היתרה למסות בשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א).
חישוב הסכום האינפלציוני יעשה כדלקמן:
סכום ההלוואה מתורגם לשקל חדש ביום מתן ההלוואה כפול עליית המדד מיום מתן ההלוואה ועד ליום פירעון ההלוואה.
ב. יחיד ימוסה בהתאם להוראות סעיף 91(ב)(3)(א):
"…רווח הון במכירת אגרות חוב… או הלוואה, שאינם צמודים למדד, יחויב במס בשיעור שלא יעלה על 15% או של 20% לעניין בעל מניות מהותי, ויראו את כל רווח ההון כרווח הון ריאלי".
מכאן שאצל יחיד כל רווח ההון יהיה חייב במס כרווח הון ריאלי.
5.2.2.5. הפסד הוני
במתן הלוואה בהתאם לתנאי סעיף 85א(ו)(2) יכולים להיווצר במועד פירעון ההלוואה וכתוצאה משינויים בהפרשי השער, רווחי הון או הפסדי הון אצל הנישום נותן ההלוואה.
במקרים בהם ייווצר הפסד כתוצאה משינוי בשער המטבע במועד פירעון ההלוואה, ההפסד יהיה בהתאם לחלק ה לפקודה ויקוזז בהתאם להוראות סעיף 92(א)(3) לפקודה ולכן "יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל".

5.2.3. במקרה של הלוואה מוחרגת כאמור בסעיף 5.2.1. לחוזר זה, אשר בטרם תום תקופת 5 השנים, שונו תנאיה או שנפרעה, יראו בכך כאי עמידה בתנאי הוראות סעיף 85א(ו) לפקודה. במקרה כזה, יש להחיל את הוראות סעיף 85א לפקודה החל מיום מתן ההלוואה.

5.2.4. נישום הטוען לעמידה בתנאי סעיף 85א(ו), יצרף לדו"ח השנתי שיגיש, את טופס 1485 בגין כל הסכם הלוואה כזה בין הצדדים. בטופס יפורטו לגבי כל הלוואה:
מועד מתן ההלוואה, מטבע ההלוואה, סכום ההלוואה במטבע בו ניתנה, סכום ההלוואה שניתנה כשהוא מתורגם לשקל חדש ביום מתן ההלוואה וכן פרטים נוספים שיידרשו בטופס.
במידה ודווח בעבר על הכנסות או הוצאות מהפרשי שער בגין הלוואה מוחרגת, יש לציין זאת בטופס. השינויים בגין הפרשי שער שדווחו בעבר יצורפו למחיר המקורי ויובאו בחשבון בחישוב רווח ההון בעת פירעון ההלוואה.
מובהר כי ללא צירוף הטופס הנלווה, יש לדווח על הכנסות מריבית בגובה שווי השוק בגין ההלוואות.

6. דגשים

להלן מספר דגשים:

6.1. סעיף 85א(ו)(2) גובר על סעיף 8ג לגבי הכנסות מהפרשי שער

מובהר כי הוראות סעיף 85א(ו)(2) גוברות על הוראות סעיף 8ג לפקודה לגבי הכנסות מהפרשי שער לפיכך במקרים של ההלוואות המוחרגות, הכנסות מהפרשי שער לא ידווחו על בסיס מצטבר אלא בהתאם לחלק ה לפקודה.

6.2. הלוואה מתושב חוץ לחבר בני אדם תושב ישראל שבשליטתו

במקרה בו תושב חוץ נותן הלוואה לתושב ישראל יחולו הוראות סעיף 85א(ו) בשינויים המחויבים.

6.3. הבהרה

החל משנת המס 2011, יש לנהוג לגבי כל ההלוואות המוחרגות בהתאם להוראות סעיף 85א(ו).

חוזרי מס / הוראות ביצוע

חוזר מס הכנסה מספר 13/2018 – הלוואה בריבית נמוכה יישום הוראות סעיפים 3(ט) 3(י) ו-85א לפקודה לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

הוראת ביצוע מס הכנסה 18/2004 – חישוב הכנסה לפי סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודת מס הכנסה בשנת המס 2003