יישום הוראות סעיף 3(ט) לפקודה לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

חוזר מס הכנסה 13/2018 – רשות המסים

3.1 רקע

סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי אדם שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית:

(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד – כהכנסת עבודה;
(ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים – כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק;
(ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו – כהכנסה לפי סעיף 2(4);
"הלוואה" מוגדרת בסעיף 3(ט) לרבות כל חוב ו"ריבית" מוגדרת לרבות הפרשי הצמדה.

3.2. סעיף 3(ט) לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

3.2.1. הוראות סעיף 3(ט) לא יחולו על הלוואה שהיא עסקה בין לאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה.

3.2.2. הלוואות שנתנו לפני 6.3.2008 (יום פרסום תיקון 20 לחוק התיאומים)
לאחר ביטולו של חוק התיאומים, סעיף 3(ט) ימשיך לא לחול לגבי סוגי הלוואות המפורטות להלן:
א. הלוואות שנתנו על ידי המלווה לפני 1.1.2008 והיו נכס קבוע, כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים, בידי נותן ההלוואה ביום 31 בדצמבר 2007.
ב. הלוואות שנתנו בין 1.1.2008 עד 5.3.2008 והיו נכס קבוע אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות בתקופה האמורה.

3.2.3. הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל השליטה שהוא חבר בני אדם (במקרה זה יחולו הוראות סעיף 85א או 3(י) לפי העניין). לעניין זה חבר בני אדם למעט חברה משפחתית כהגדרתן בסעיף 64א לפקודה או חברה שקופה כהגדרתן בסעיף 64א1.
האמור הוסף בתיקון 185 במסגרת סעיף 3(ט)(5) השינוי האמור יחול החל מיום פרסום תיקון 185 ביום 11 באוגוסט 2011.
כמו כן יובהר כי לעניין תאגידים בעלי שליטה בהם המיסוי מתברר כמיסוי יחיד כגון שותפות שבעלי הזכויות בה יחידים, יחולו הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג).

3.2.4. מובהר, כי סעיף 3(ט) יחול לגבי מקבל הלוואה גם אם החברה נותנת ההלוואה רשמה הכנסות מריבית בהתאם לתקנות 3(ט) בדוח ההתאמה למס של החברה בלבד ללא פקודת יומן המחייבת את מקבל ההלוואה.

3.3. תקנות מס הכנסה לקביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(ט)

3.3.1. שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) נקבע במסגרת תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985 (להלן – "תקנות 3(ט)"). שיעור הריבית ערב תיקון 4 לתקנות 3(ט) היה הצמדה למדד פלוס 4% ריבית לשנה.

3.3.2. ביום 2 בנובמבר 2011 פורסם תיקון 4 לתקנות 3(ט). בתיקון 4 לתקנות 3(ט) נקבע כי החל מיום 2.12.2011 (להלן – "יום התחילה") שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) יעודכן מדי שנה בהתאם ל"שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על-ידי הבנקים", שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות האשראי המרבי" בסעיף 5 לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, התשנ"ג-1993(שיעור זה עודכן כדלהלן: 2011 – 5.24%, 2012 – 6.24%, 2013 – 5.47%, 2014 – 4.31%, 2015 – 4.07%, 2016 עד 2017 3.41%).

3.3.3. לגבי הלוואה שהתקבלה לפני יום התחילה, יחול שיעור הריבית שנקבע בתיקון 4 כאמור החל מיום התחילה לעניין יתרת ההלוואה הקיימת ביום התחילה.

3.3.4. מובהר, כי לא חל שינוי לגבי הלוואה שניתנה לעובד ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד הוא בעל שליטה בו, וההלוואה אינה עולה על 7,680 ₪ (לשנת המס 2016) – שיעור הריבית יהא במקרה האמור הפרשי הצמדה למדד בלבד (ראה תקנה 2(ב) לתקנות 3(ט)).

3.4. סעיף 3(ט1) – החלת סעיף 3(ט) על משיכת כספים מחברה

סעיף 3(ט1) קובע, בין היתר, כי יראו משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, כהכנסתו של בעל המניות המהותי.
מועד החיוב במשיכת כספים מחברה הינו בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו.
הוראות סעיף קטן (ט) יחולו על משיכה של כספים מחברה עד למועד החיוב (סעיף 3(ט1)(8)).

למידע על סעיף 3(ט1) לחץ כאן

תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית), התשמ"ה- 1985

שנה	שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה	סכום הלוואה לעניין 3(ט) שחל עליו רק שיעור עליית המדד
2023	3.87%	8,400 ש"ח
2022	3.23%	7,920 ש"ח
2021	3.26%	7,800 ש"ח
2020	3.49%	7,800 ש"ח
2019	3.41%	7,800 ש"ח
2018	3.48%	7,680 ש"ח
2017	3.41%	7,680 ש"ח
2016	3.41%	7,680 ש"ח
2015	4.07%	7,800 ש"ח
2014	4.31%	7,800 ש"ח
2013	5.47%	7,680 ש"ח
2012	6.24%	7,560 ש"ח
2011	5.24%	7,320 ש"ח