יישום הוראות סעיף 3(י) לפקודה לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

חוזר מס הכנסה 13/2018 – רשות המסים (הלוואה בריבית נמוכה)

4.1. רקע

סעיף 3(י) קובע כי חבר בני-אדם שנתן הלוואה, או אדם שנתן הלוואה שנרשמה בספרי חשבונותיו שאותם עליו לנהל בשיטת החשבונאות הכפולה וההלוואה היא בלא ריבית, או בריבית נמוכה משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה.
"הלוואה" מוגדרת בסעיף 3(י) לרבות כל חוב (למעט המפורט בסעיף 5.2.2. להלן) ו"ריבית" מוגדרת לרבות הפרשי הצמדה.

4.2. סעיף 3(י) לאור תיקונים 164 ו-185 לפקודה

4.2.1. יחסים מיוחדים

4.2.1.1. הוראות סעיף 3(י) לפקודה יחולו רק על מתן הלוואה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים מיוחדים".
הסעיף נועד למנוע הקטנת החיוב במס בדרך של מתן הלוואות בריבית נמוכה.
ההנחה היא כי אדם אינו נותן הלוואה בלא ריבית, או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית הנהוג בשוק אלא אם כן מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה, לבין מקבל ההלוואה.

4.2.1.2. הסעיף מגדיר יחסים מיוחדים: לרבות יחסים שבין אדם לקרובו וכן שליטה של אחד מהצדדים להלוואה בצד האחר, או כשהצדדים להלוואה הם בשליטת אותו אדם, לבדו או יחד עם אחר שהוא קרובו, או כשיש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים המהותיים של חבר בני האדם והכול במישרין או עקיפין.

4.2.1.3. לעניין הגדרת יחסים מיוחדים הוגדרה "שליטה" כהחזקה של 5% או יותר, במישרין או בעקיפין, באחד או יותר מאמצעי השליטה, ביום אחד לפחות בשנת המס, בחבר בני אדם אחר.

4.2.2. הלוואות שלגביהן לא יחולו הוראות סעיף 3(י)

הוראות סעיף 3(י) לא יחולו על ההלוואות כדלהלן:
4.2.2.1. חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים. יובהר כי הוראות 3(י) יחולו לגבי חוב ללקוחות וספקים שאינו בשל שירותים או נכסים.

4.2.2.2. הלוואה שסעיף 3(ט) חל עליה.

4.2.2.3. הלוואה שנתן מוסד ציבורי, כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה לשם מטרתו הציבורית.

4.2.2.4. הלוואה שהיא עסקה בין לאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה.

4.2.2.5 שטר הון :
א. הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של 5 שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה ופירעונה נידחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.
"שליטה" לעניין זה מוגדרת כ-25% לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות רווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס.
ב. במקרה שניתן שטר הון כאמור לעיל בסעיף א', לתקופה של חמש שנים לפחות ובטרם הסתיימה תקופת 5 השנים, שונו תנאי שטר ההון או ששטר ההון נפרע, יראו בשטר ההון הלוואה אשר חלות עליה הוראות סעיף 3(י).
במצבים אלה, יש להחיל את הוראות סעיף 3(י) החל מיום הנפקת שטר ההון.

4.2.2.6 הלוואות שהונפקו לפני ביטול חוק התיאומים
בתקופת תחולתו של חוק התיאומים סעיף 3(י) לא חל לגבי הלוואות מסוימות. לאחר ביטולו של חוק התיאומים סעיף 3(י) ימשיך לא לחול לגבי הלוואות המפורטות להלן:
א. שטרי הון ואגרות חוב שהונפקו לפני 1.1.2008 שהיו נכס קבוע, כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים, בידי נותן ההלוואה ביום 31 בדצמבר 2007.
ב. שטרי הון ואגרות חוב אשר הונפקו בין 1.1.2008 עד 5.3.2008 שהיו נכס קבוע אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות בתקופה האמורה.
ג. הלוואה שנתן אדם עד יום 31.12.2007 שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא יחולו בקביעתה (חברות שעד ליום 31.12.2007 לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה והוראות פרק ב' לחוק התיאומים לא חל בקביעת הכנסתם (כגון חברות החזקה), סעיף 3(י) לא חל לגבי הלוואות אותם נתנו עד אותו מועד).
תחולה מיום 11 באוגוסט 2011.

4.2.3. תיקון תקנות מס הכנסה לקביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)

4.2.3.1. שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) נקבע במסגרת תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)) התשמ"ו-1986( להלן – "תקנות 3(י)"). ביום 17 בספטמבר 2009 תוקנו התקנות 3(י) לגבי אופן קביעת שיעור הריבית לצורך סעיף 3(י) לפקודה (להלן – "תיקון 3)" ויום תחילת התיקון נקבע ל-1.10.2009.

4.2.3.2. עד תחילת תיקון 3, שיעור הריבית נקבע ל 4% בתוספת שיעור עליית המדד. כמו כן, אם על מקבל ההלוואה חלו הוראות פרק ב' לחוק התיאומים שיעור הריבית נקבע שיעור עליית המדד בלבד.

4.2.3.3. בתיקון 3 שתחילתו ביום ה-1.10.2009 נקבע ככלל כי שיעור הריבית יהא 75% משיעור הממוצע לאשראי הלא צמוד במשק. יחד עם זאת נקבעו שלושה חריגים לכלל: הלוואה שניתנה במטבע חוץ, הלוואת back to back והלוואה שנתן מוסד כספי.

א. ריבית ברירת מחדל – 75% משיעור הממוצע לאשראי הלא צמוד
ככלל שיעור הריבית יהא 75% משיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן על ידי הבנקים (להלן – "ריבית ברירת מחדל"), כפי שיפורסם על ידי בנק ישראל בסמוך לפני חודש דצמבר של שנת המס הקודמת:

שנה	שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה
2012	4.68%
2013	4.1%
2014	3.23%
2015	3.05%
2016	2.56%
2017	2.56%
2018	2.61%
2019	2.56%
2020	2.62%
2021	2.45%
2022	2.42%

ב. הלוואה שניתנה במטבע חוץ
בגין הלוואה שניתנה בסוגי מטבע חוץ המפורטים להלן שיעור הריבית יהא שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע חוץ בתוספת ריבית בשיעור 3%.
החריג האמור יחול לגבי הלוואות שניתנו במטבע חוץ המפורטים בתקנות 3(י) בלבד, כדלהלן: דולר של ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, לירה שטרלינג, פרנק שוויצרי, רנד דרום אפריקאי, ין יפני.
באם ההלוואה ניתנה במטבע שאינו מפורט לעיל, שיעור הריבית יהא ריבית ברירת המחדל.
יודגש כי שיעור זה חל רק על הלוואות שניתנו במטבע חוץ ולא על הלוואות שקליות הצמודות לשער החליפין של מטבע החוץ.

ג. הלוואת back to back (סעיפים 2(ב) ו-4(ב) בתקנות 3(י))
שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) בגין הלוואה שניתנה ומומנה באמצעות הלוואה אחרת שהתקבלה, יהיה השיעור שנקבע בתנאי ההלוואה האחרת שהתקבלה ובלבד, שיחולו כל התנאים הבאים:

ההלוואה שניתנה הינה בתנאים זהים להלוואה שהתקבלה שעניינם: מועדי הסילוק של הקרן ושל הריבית, שיעור הריבית החל עליה והמטבע בה היא נתנה.
סכום ההלוואה האחרת שהתקבלה שווה או עולה על סכום ההלוואה שניתנה.
ההלוואה האחרת התקבלה בסמוך למועד מתן ההלוואה שנתנה (לעניין זה יראו כהלוואה הלוואה שהתקבלה בסמוך אם היא התקבלה 14 ימים או פחות לפני או אחרי מתן ההלוואה).
ההלוואה האחרת שהתקבלה לא נתקבלה מ"קרוב" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

ד. הלוואה שנתן מוסד כספי
שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) על הלוואה שנתן מוסד כספי במהלך העסקים הרגיל לחברה שבשליטתו או לחברה אחות, יהא שיעור הריבית שבו היה מקובל באותו מוסד כספי לתת הלוואות בעת מתן ההלוואה.
האמור יחול בתנאי שיוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שיעור הריבית על ההלוואה שנתן, אינו נמוך משיעור הריבית שבו היה מקובל באותו מוסד כספי לתת הלוואות.