חוזר מס הכנסה מספר 2/2022 – רשות המסים בנושא: סעיף 8(ג) לפקודה – פריסת הכנסה

להורדת החוזר המקורי בקובץ PDF לחץ כאן

1. רקע

1.1 סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן – "הפקודה") מאפשר פריסת הכנסות מסוימות שהתקבלו בידי נישום בשנת מס אחת, על פני מספר שנות מס. מנגנון הפריסה המוסדר בסעיף זה נועד לאפשר ביזור הכנסות המתקבלות בשנת מס מסוימת, כשלרוב הזכות לקבלתן נוצרה או מיוחסת על פני מספר שנות מס. נקודת המוצא שעמדה בבסיס חקיקת הסעיף היא שסוגי ההכנסות המנויות בו נוצרו, הלכה למעשה, במשך תקופה של מספר שנים ומשום כך, לא יהיה זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת.

1.2 סוגי ההכנסות אליהן מתייחס סעיף 8(ג)לפקודה הן:
– סעיף 8(ג)(1) לפקודה – הפרשי שכר והפרשי קצבה.
– סעיף 8(ג)(2) לפקודה – דמי פדיון חופשה.
– סעיף 8(ג)(3) לפקודה – סכום המתקבל עקב היוון קצבה מהקצבאות האמורות בפסקאות (1) עד (4) להגדרת "הכנסה מיגיעה אישית", המצויה בסעיף 1 לפקודה וכן החלק החייב במס של מענק פרישה או מענק המשתלם עקב פטירה, המתקבל בידי נישום או יורשיו, לפי העניין.

2. סעיף 8(ג)(1) לפקודה – פריסת הפרשי שכר והפרשי קצבה

2.1 ככלל, הכנסת עבודה של עובד שכיר ממוסה על בסיס מזומן. כלומר, המיסוי מתבצע במועד קבלת ההכנסה בפועל. עם זאת, ובהתאם לרציונל המונח בבסיסו, מסדיר סעיף 8(ג)(1) לפקודה את אופן התרת פריסת ההכנסות שמקבל נישום במועד מסוים מהפרשי שכר ומהפרשי קצבה, המיוחסים לתקופות עבר (להלן – "ההפרשים"). בהתאם להוראות סעיף זה, פריסת ההפרשים תתאפשר על פני השנים שאליהן ההפרשים מתייחסים, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבלו ההפרשים בידי הנישום. הפרשים המתייחסים לשנות המס מעבר לשש השנים כאמור, לא יפרסו לאחור אלא יתווספו להכנסת הנישום בשנת המס שבה הם התקבלו.

2.2 על פי הוראות סעיף 8(ג)(1) לפקודה, יש לייחס את ההפרשים באופן פרטני לשנות המס שאליהן הם מתייחסים.

2.3 פריסת ההפרשים תתבצע, בין היתר, באחד מהאופנים הבאים, לפי העניין:

א. תיאום מס – ככל שהתקבלו הפרשי שכר ממעסיק קודם או הפרשי קצבה, ניתן להגיש לפקיד השומה בקשה לתיאום מס וזאת במהלך שנת המס שבה התקבלו ההפרשים.
ב. הגשת דוח שנתי – ניתן להגיש לפקיד השומה בקשה לפריסת ההפרשים לאחר תום שנת המס שבה הם התקבלו וזאת באמצעות הגשת דוח לשנת המס שבה התקבלו ההפרשים בידי הנישום.

2.4 הבקשה לפריסה (במסגרת תיאום מס או באמצעות הגשת דוח כאמור), תוגש על ידי הנישום לפקיד השומה באמצעות טופס 116ג, ובצירוף מסמכים המאמתים את המוצהר בטופס.

2.5 חישוב המס יעשה לאחר ייחוס ההפרשים לשנות המס שאליהן ההפרשים מתייחסים, לפי שיעור המס החל על הנישום בכל אחת משנות הפריסה. לצורך חישוב המס יילקחו בחשבון פטורים, ניכויים אישיים, נקודות זיכוי וזיכויים אישיים להם זכאי הנישום, מבלי שהיה נדרש להגיש דוח שנתי. היה והוגש דוח שנתי לשנה שבה התקבלו ההפרשים, חישוב המס כאמור יעשה בשנת המס בה התקבלו ההפרשים.

2.6 סך הפרש המס המתקבל, לאחר ייחוס ההכנסה מההפרשים בכל אחת משנות הפריסה, יישא ריבית והפרשי הצמדה בהתאם לסעיף 159א לפקודה, מתום שנת המס שבה התקבלו ההפרשים ועד ליום תשלום החזר המס, ככל שהנישום ימצא זכאי לו.

2.7 לגבי נישום שאינו חייב בהגשת דוחות – הדוח לשנת המס שבה התקבלו ההפרשים, הכולל את הבקשה לפריסתם, יוגש בהתאם למועד המוסדר בסעיף 160 לפקודה. יובהר, נישום כאמור, המבקש פריסת הכנסות מהפרשים לפי סעיף 8(ג)(1) לפקודה, לא יחויב בהגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה לכל שנות הפריסה רק בשל בקשתו לפריסה כאמור ואם הוגשו דוחות, לא יבוצע תיקון שומה בשנים להן מיוחסות ההכנסות, אלא, ההכנסות מההפרשים והמס שנוכה בגינם ידווחו בשנה שבה הן התקבלו. יודגש כי אין באמור בכדי לגרוע מסמכות פקיד השומה לדרוש מנישום להגיש דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה.

2.8 נישום שחלה עליו חובת הגשת דוחות, יגיש את הדוח במועד המוסדר בסעיף 132 לפקודה.

2.9 דוגמאות :

דוגמה א' –
בשנת המס 2021 התקבלו בידי נישום הפרשי שכר על סך 82,000 ₪, המיוחסים לשנות המס 2012-2016 ,כמפורט להלן:
2012 – ₪ 10,000
2013 – ₪ 20,000
2014 – ₪ 8,000
2015 – ₪ 9,000
2016 – ₪ 35,000
הנישום מבקש לפרוס את ההפרשים לפי סעיף 8(ג)(1) לפקודה: ההפרשים שמיוחסים לשנות המס 2012,2013,2014,2015 – ימוסו על בסיס מזומן בשנת המס שבה התקבלו
(שנת 2021) ההפרש המיוחס לשנת המס 2016 ימוסה בהתאם להכנסות הנישום בשנת מס זו (2016).

דוגמה ב' –
בתאריך 15.7.2021 הגיש הנישום לראשונה, בקשה להחזר מס לשנת 2015 (דוח) ובמסגרתה ביקש לייחס הפרשי שכר על סך 100,000 ₪ ששולמו לו בשנת 2015 ,לשנת המס 2012 .במקרה זה ניתן לבצע את הייחוס לשנת 2012 והפרשי השכר ימוסו בהתאם לשיעור המס השולי החל על הנישום בשנת המס 2012. יובהר, בדוגמה זו, המועד האחרון בו ניתן להגיש את הבקשה להחזר המס לשנת המס 2015 הוא ה-31.12.21 .על פי הוראות הפקודה, פנייה לפקיד השומה לאחר יום זה תשלול מהנישום את הזכאות לפריסה.

דוגמה ג' –
בשנת 2021 התקבלו בידי נישום הפרשי שכר על סך 50,000 ₪, המיוחסים לשנות המס 2012,2013,2014,2015. הנישום מבקש לבצע פריסה של ההפרשים לפי סעיף 8(ג)(1) לפקודה.
כאמור, סעיף 8(ג)(1) לפקודה קובע כי ניתן לבצע פריסה של ההפרשים לשנות המס שאליהן הם מתייחסים, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבלו. ולכן במקרה זה, לא תתאפשר פריסה לפי סעיף 8(ג)(1) לפקודה וההפרשים ימוסו כולם על פי בסיס מזומן בשנת המס 2021.

3. סעיף 8(ג)(2) לפקודה – פריסת פדיון ימי חופשה

3.1 על פי הוראות סעיף 8(ג)(2) לפקודה ולבקשת הנישום, ניתן לפרוס הכנסות מדמי פדיון ימי חופשה, שהתקבלו בשנת מס מסוימת, לתקופה שאינה עולה על שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבלו ההכנסות כאמור, אך לא יותר משנות עבודתו של הנישום.

3.2 ניתן לפרוס הכנסות מדמי פדיון ימי חופשה בחלקים שווים על פני תקופת העבודה שבגינה שולמו ההכנסות, אך לא יותר משש שנות פריסה.

3.3 הוראות סעיפים 2.3 עד 2.8 לעיל יחולו גם על פריסת הכנסות מפדיון ימי חופשה, בשינויים המחויבים.
דוגמאות:
דוגמה א' –
במהלך שנת 2021 קיבל הנישום לידיו הכנסה מפדיון ימי חופשה על סך 60,000 ₪. שנות העבודה שבגינן התקבלה ההכנסה: 2011-2021 .הנישום מבקש לבצע פריסה של ההכנסה. במקרה זה ניתן לאשר פריסה בחלוקה שווה לשנות המס 2016 ועד 2021 ,או לתקופה קצרה יותר, המסתיימת בשנה שבה התקבלה ההכנסה מפדיון ימי חופשה (2021).
דוגמה ב' –
בתאריך 15.7.2021 הוגשה לראשונה בקשה להחזר מס לשנת 2015 ובה בקשה לפריסת הכנסה שהתקבלה בשנת 2015 מפדיון ימי חופשה, על סך 120,000 ₪. שנות העבודה שבגינן התקבלה ההכנסה – 1995-2015. הנישום מבקש לבצע פריסה של פדיון ימי חופשה למספר השנים המרבי.
במקרה זה ניתן לאשר פריסה לשנות המס 2010 ועד 2015 ,כאשר לכל אחת משנות הפריסה ייוחס סך של 20,000 ₪. בדוגמה זו, המועד האחרון בו ניתן להגיש את הבקשה להחזר המס לשנת 2015 הוא ה- 31.12.21. על פי הוראות הפקודה, פנייה לפקיד השומה לאחר יום זה תשלול מהנישום את הזכאות לפריסה.

4. סעיף 8(ג)(3) לפקודה – פריסת מענק פרישה, מענק עקב פטירה וסכום המתקבל מהיוון קצבה

4.1 סעיף 8(ג)(3) לפקודה – הוראות כלליות

4.1.1. סעיף 8(ג)(3) לפקודה מתייחס לפריסת הכנסות מיגיעה אישית, המנויות בפסקאות (5) או (6) להגדרת המונח "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה.

4.1.2 פסקה (5) להגדרת מונח זה מתייחסת למענק שהתקבל עקב פרישה או עקב פטירה.

4.1.3 פסקה (6) להגדרת המונח מתייחסת לסכום חד פעמי המתקבל עקב היוון הקצבאות הבאות:
קצבה המשתלמת מאת מעסיק לשעבר, קצבה המשתלמת מאת קופת גמל לקצבה, קצבה המשתלמת לשארי הנישום, קצבת אובדן כושר עבודה וקצבה חבת מס המשתלמת מאת המוסד לביטוח לאומי.

4.1.4 על כל סוגי ההכנסות המוזכרות לעיל חל סעיף 8(ג)(3) לפקודה, המאפשר פריסה לשנים הקודמות לשנת המס שבה התקבל הסכום, וזאת לתקופה שאינה עולה על שש שנות מס, המסתיימות בשנה שבה התקבל הסכום החד פעמי כאמור.

4.1.5 בנוסף, הוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה מקנות למנהל סמכות להתיר פריסה לתקופה אחרת, לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע המנהל, וביניהם קביעת תנאי המתייחס לתשלום מקדמת מס במועד הפריסה.

4.1.6 קביעת מקדמת מס: ככלל, במקרה בו יאשר פקיד השומה פריסה לשנים הבאות, תקבע לנישום מקדמת מס לתשלום, אשר תנוכה על ידי משלם ההכנסה בהתבסס על אישור ניכוי מס במקור שיונפק לנישום ושיועבר על ידו למשלם ההכנסה. יובהר, סכום המס הסופי בשנות הפריסה יקבע בשומות שיערכו לנישום לאותן השנים. תשלום המקדמה, כפי שנקבעה במסגרת אישור הפריסה, מהווה חלק בלתי נפרד מהתנאים לאישור הפריסה. מקדמת המס כאמור תשולם עד תום שנת המס שבה ניתן האישור או תוך 90 יום ממועד מתן האישור, לפי המאוחר.

4.1.7 חובת הגשת דוחות: על פי תקנה 3(א)(3) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 ,יחיד שהכנסתו או הכנסת בן זוגו בשנת המס כללה מענק פרישה או סכום שהתקבל עקב היוון קצבה, שלגביה התיר המנהל חלוקת הכנסות לשנים הבאות בהתאם לסעיף 8(ג)(3) לפקודה, חייב בהגשת דוח שנתי בכל אחת משנות הפריסה. יודגש כי במקרים בהם שנת הפריסה הראשונה נדחתה לשנת המס העוקבת (בהתאם לתנאי המנהל), על הנישום להגיש דוח שנתי גם לשנת המס בה התקבלה ההכנסה.

4.2 פריסת מענק פרישה לשנים הקודמות לשנת קבלת המענק

4.2.1 מענק פרישה הוא תשלום המתקבל בידי הנישום אגב פרישתו מהעבודה, המבוסס על זכויות שצבר במהלך שנות עבודתו. פריסה כאמור תותר בחלקים שנתיים שווים על פני תקופת שנות העבודה שבשלהן משולם המענק, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבל מענק הפרישה.

4.2.2 פריסת מענק הפרישה לשנים קודמות תיעשה באחד מהאופנים הבאים:
א. תיאום מס – ניתן להגיש את הבקשה לפריסה לשנים הקודמות במהלך שנת המס שבה התקבל המענק ובסמוך למועד הפרישה וזאת במסגרת עריכת תיאום מס.
ב. הגשת דוח שנתי – ניתן להגיש לפקיד השומה בקשה לפריסת מענק הפרישה לאחר תום שנת המס שבה התקבל וזאת באמצעות הגשת דוח שנתי לשנת המס שבה התקבל המענק.

4.2.3 הוראות סעיפים 2.4 עד 2.8 לעיל, יחולו גם על פריסת מענק פרישה לשנים הקודמות, בשינויים המחויבים.

4.3 פריסת מענק פרישה לשנים הבאות – תנאי המנהל

4.3.1 כאמור, מכוח סמכות המנהל המוקנית לו על פי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, ניתן לבצע פריסה של מענק הפרישה לשנים הבאות לאחר שנת המס שבה התקבל המענק, וזאת באחד מהאופנים המפורטים בסעיף 4.2.2 לעיל, תוך קביעת מקדמת מס על ידי פקיד השומה.

4.3.2 כאמור בסעיף 4.1.6 לעיל, במסגרת אישור הפריסה לשנים הבאות נקבעת גם מקדמת מס לתשלום וזאת בהתאם לשיקול דעת פקיד השומה, בהתחשב בהכנסותיו החייבות במס הצפויות של הנישום בכל אחת משנות הפריסה. יחד עם זאת, לבקשת הנישום ובהתקיים שלושת התנאים המצטברים להלן, הנישום לא יידרש לשלם מקדמת מס:
א. במועד הטיפול בבקשה לפריסה נקבעה לנישום נכות רפואית המזכה בפטור ממס בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה, בכל שנות הפריסה.
ב. סך כל הכנסותיו הצפויות של הנישום בכל אחת משנות הפריסה הבאות, הכוללות גם את חלק ההכנסה הנפרסת, אינו מגיע לחבות במס (וזאת בהתחשב בזכאותו לנקודות הזיכוי ולפטור בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה).
ג. הנישום יגיש לפקיד השומה בקשה לאי קביעת מקדמת מס בשל נכות רפואית המזכה בפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה וזאת, בין היתר, לנוכח הוראות סעיף 8(ד) לפקודה.
יובהר, אף אם יתקיימו שלושת התנאים לעיל, חובת הגשת הדוחות לשנות הפריסה עומדת בעינה.

4.3.3 פריסה לשנים הבאות תאושר רק במקרה בו מספר שנות העבודה שווה או עולה על שש שנים.
על כל ארבע שנות עבודה תאושר לנישום שנת פריסה אחת ובכל מקרה, סך שנות הפריסה של מענק הפרישה לשנים הבאות לא יעלה על שש שנות מס.
דוגמאות:
– תקופת עבודה של 12 שנים מקנה 3 שנות פריסה (12 לחלק ל-4).
– תקופת עבודה של 32 שנים מקנה 6 שנות פריסה (32 לחלק ל-4 ולא יותר מ- 6).

4.3.4 במקרים בהם התוצאה המתקבלת מהחלוקה היא מספר שאינו שלם, יש לפעול באופן הבא:
תוצאה עשרונית השווה או העולה על חצי, תעוגל כלפי מעלה. אחרת, יש לעגל את התוצאה כלפי מטה.
דוגמאות:
– תקופת עבודה של 15 שנים מקנה 4 שנות פריסה (15 לחלק ל-4 שווה ל-3.75 ,התוצאה תעוגל כלפי מעלה).
– תקופת עבודה של 21 שנים מקנה 5 שנות פריסה (21 לחלק ל-4 שווה ל-5.25 ,התוצאה תעוגל כלפי מטה).
– תקופת עבודה של 6 שנים מקנה 2 שנות פריסה (6 לחלק ל-4 שווה ל-1.5 ,התוצאה תעוגל כלפי מעלה).

4.3.5 ככלל, בפריסה לשנים הבאות, שנת הפריסה הראשונה תהיה שנת הפרישה. אולם, נישום שתאריך פרישתו מהעבודה היה במהלך הרבעון האחרון של שנת המס (סיום יחסי עובד מעסיק בתאריך 30 בספטמבר ואילך) ובהתאם לבקשתו, ניתן יהיה לקבוע את השנה הראשונה שלאחר הפרישה כשנה ראשונה לפריסת מענק הפרישה החייב וזאת מבלי לפגוע במספר שנות הפריסה להן הנישום זכאי, בהתאם לסעיפים 4.3.3 ו- 4.3.4 לעיל.
דוגמה:
פרישה בחודש נובמבר 2020 לאחר 12 שנות עבודה, המקנות 3 שנות פריסה:
חלופה א' – פריסה לשנים 2020,2021,2022
חלופה ב' – פריסה לשנים 2021,2022,2023.

4.3.6 כמו כן ולבקשת הנישום, ניתן יהיה לפרוס את מענק הפרישה לשנים הבאות, כך ששנת הפריסה הראשונה תהיה זו העוקבת לשנת הפרישה, ובלבד שסך שנות הפריסה, לרבות שנת הפרישה שאליה לא יוחסו ההכנסות מהמענק החייב, לא יעלה על מספר שנות הפריסה שהנישום היה זכאי להן בהתאם לסעיפים 4.3.3 ו- 4.3.4 לעיל. כלומר, נישום יוכל לבקש לדחות את שנת הפריסה הראשונה אך במקביל, תופחת לו שנה אחת משנות הפריסה להן הוא זכאי.
דוגמה:
פרישה בחודש יולי 2020 לאחר 10 שנות עבודה, המקנות 3 שנות פריסה:
חלופה א' – פריסה לשנים 2020,2021,2022.
חלופה ב' – פריסה לשנים 2021,2022

4.3.7 פריסת מענק הפרישה לשנים הבאות תעשה בחלקים שווים לשנות הפריסה.

4.3.8 על הנישום לצרף לדוח השנתי (אותו הוא מחויב להגיש לפקיד השומה בכל אחת משנות הפריסה) את האישור השנתי שקיבל מהמשלמים ובו מפורטים התשלומים ששולמו לו והמס שנוכה במקור. בנוסף, עליו לצרף את אישור הפריסה שניתן לו על ידי פקיד השומה. צירוף האסמכתאות להוכחת תשלום המקדמה, כפי שנקבעה על ידי פקיד השומה, מהווה תנאי לאישור הפריסה. במקרים בהם המקדמה לא שולמה בהתאם לנקבע באישור הפריסה ובמועד הנקוב בסעיף 4.1.6 לעיל, אישור הפריסה יבוטל.

4.3.9 במסגרת הגשת הדוח השנתי, כאמור בסעיף 4.1.7 לעיל, הנישום יהיה זכאי לניכויים ופטורים אישיים וכן לנקודות זיכוי וזיכויים אישיים, כנגד מענק הפרישה החייב במס, המיוחס לשנת המס שבה הוגש הדוח.

4.3.10 במסגרת הגשת הדוח השנתי לכל שנת פריסה כנדרש, תדווחנה ההכנסה ממענק הפרישה החייב, המיוחס לאותה השנה ומקדמת המס ששולמה על ידו המיוחסת לאותה השנה, הכול במונחים נומינאליים, כמפורט באישור הפריסה.

4.3.11 המס הסופי יקבע בשומה בכל אחת משנות הפריסה לאחר הגשת הדוח השנתי. סכום המס לתשלום או החזר המס, יישא ריבית והפרשי הצמדה מתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, וזאת בהתאם להוראות סעיף 159א לפקודה.

4.4 פריסת מענק עקב פטירה לשנים הקודמות לשנת קבלת המענק

4.4.1 סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים, תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק פיצויי פיטורים") קובע כי במצב בו נפטר העובד במהלך יחסי עובד-מעסיק, ישלם המעסיק לשאיריו פיצויי פיטורים כאילו פיטר אותו. "שאירים" לעניין זה; בן זוג של העובד, ידוע בציבור שגר עמו, ילד שבא בגדר "תלוי במבוטח" לפי חוק הביטוח הלאומי. היה ולנפטר אין בן זוג או ילד כאמור – ילד או הורה שעיקר פרנסתם הייתה על הנפטר ואחים שגרו בבית הנפטר לפחות 12 חודשים טרם הפטירה ושכל פרנסתם הייתה על הנפטר (להלן: "שאירים"). לפי סעיף 5(ג) לחוק פיצויי פיטורים, סכומים המשולמים לשאיריו של עובד שנפטר במהלך יחסי עובד-מעסיק, אינם חלק מעיזבונו של הנפטר.

4.4.2 במקרה בו נפטר העובד במהלך יחסי עובד-מעסיק, אין לו שארים וקיימת זכאות למענק עקב פטירה, היורשים יהיו זכאים לכספים כאמור. כספים אלו, המשולמים ליורשים, הם חלק מעיזבונו של הנפטר (כך גם חלק מהמענק עקב פטירה, העולה על חבות הפיצויים בהתאם לדין).

4.4.3 סעיף 9(7א)(ב) לפקודה קובע פטור ממס על מענק הון המשולם עקב פטירת העובד וזאת עד לגובה מכפלת שתי המשכורות האחרונות של הנפטר (בכפוף לתקרה הנקובה בסעיף: 24,700 – ₪2021), במספר שנות העבודה.

4.4.4. כמו כן ובהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה, שיעור המס החל על חלק מהמענק שהתקבל עקב פטירה, שאינו פטור ממס (להלן: "מענק הפטירה החייב"), מוגבל לשיעור של 40%.

4.4.5 מענק הפטירה החייב יחשב כהכנסה מיגיעה אישית של השאירים או היורשים, על פי חלקם, לרבות האפשרות לניצול הפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה, במידה ומי מהם זכאי לו.

4.4.6 שאירי הנפטר יוכלו לבקש לפרוס את חלקם במענק הפטירה החייב. פריסה כאמור תעשה על פני שנות העבודה של הנפטר, שבשלהן משולם המענק, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נפטר העובד. במקרה בו לנפטר אין שאירים והיורשים זכאים למענק הפטירה, הפריסה תתאפשר רק אם מדובר בחלוקה של מענק הפטירה ליורשים לפי דין, שנעשתה לפי כללי ברירת המחדל הקבועים בחוק הירושה. כלומר, לא תתאפשר פריסה ליורשים במקרים בהם נעשתה חלוקה של מענק הפטירה באמצעות צוואה, שקבעה חלוקה שונה מכללי ברירת המחדל כאמור.

4.4.7 לחלופין לאמור בהוראות סעיפים 4.4.5 עד 4.4.6 לעיל, ולבקשת שאירי או יורשי הנפטר, מלוא המענק ייחשב כהכנסת הנפטר ויסווג כמענק פרישה, על כל המשתמע. במסגרת אפשרות זו תחול הוראת סעיף 9(7א)(א) לפקודה ולא תחול הוראת סעיף 125א לפקודה. כמו כן, שאירי או יורשי הנפטר יוכלו לבקש בשם הנפטר את פריסת המענק לשנים קודמות. פריסה כאמור תעשה בחלקים שנתיים שווים על פני שנות העבודה של הנפטר שבשלהן משולם המענק, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נפטר העובד.

4.4.8 בקשות לפריסה כאמור תוגשנה לפקיד השומה השייך לכתובת מגורי הנפטר או בפקיד השומה בו התנהל תיק הנפטר, לפי העניין.

4.4.9 הוראות סעיף 4.2 לעיל, יחולו בשינויים המחויבים.

4.5 פריסת מענק עקב פטירה לשנים הבאות לאחר שנת קבלת המענק

פריסת מענק עקב פטירה לשנים הבאות לא תתאפשר וזאת, בין היתר, לאור תקרת הפטור הכפולה החלה על מענק פטירה, חלוקת מענק הפטירה החייב בין השארים/יורשים, לפי חלקם, מתן האפשרות לפרוס לשנים קודמות, מגבלת שיעור המס המרבי, וכן מתן אפשרות בחירה לשארים/יורשים לייחס את מלוא המענק לנפטר, כמענק פרישה.

4.6 פריסה לשנים קודמות של סכום המתקבל מהיוון קצבה

4.6.1 הוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה קובעות כי פריסת ההכנסות אליהן מתייחס הסעיף תעשה בחלוקה שווה לשנות העבודה שבשלהן משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבל המענק או הסכום בגין היוון הקצבה.

4.6.2 "התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה", משמעותה כמפורט להלן:

א. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל – התקופה שבמהלכה ביצעו הנישום או המעסיק הפקדות בפועל לקופת הגמל, בצירוף השנים שבמהלכן הסכומים נצברו בקופת הגמל.
דוגמה –
בשנת המס 2021 התקבל בידי נישום סכום חד פעמי בגין היוון קצבה על סך 82,000 ₪. מקור ההכנסה הוא בהפקדות לקופת גמל כעמית שכיר בגין תקופת עבודתו במהלך השנים 2013 ועד 2021 .הנישום מבקש לפרוס את הסכום שהתקבל לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה.
בהתאם להוראות הסעיף ניתן לפרוס את ההכנסה בחלוקה שווה על פני השנים 2016 – 2021.

ב. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבה בשל אובדן כושר עבודה – התקופה שבמהלכה הנישום זכאי לקצבת אובדן כושר עבודה, תקופה שמתחילה ביום הזכאות לקצבה. כלומר, במועד קרות האירוע המזכה (דהיינו, במועד הפגיעה).
דוגמה א' –
בשנת 2021 התקבל בידי נישום סכום חד פעמי בגין היוון קצבת אובדן כושר עבודה. מועד קרות האירוע המזכה (מועד הפגיעה) הוא ה- 1.3.2018. הנישום מבקש לפרוס את ההכנסה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה. ניתן לפרוס את ההכנסה על פני שנות המס 2018- 2021, בחלוקה שווה.
דוגמה ב' –
בשנת 2021 התקבל בידי נישום סכום חד פעמי בגין היוון קצבת אובדן כושר עבודה. מועד קרות האירוע המזכה (מועד הפגיעה) הוא ה- 1.6.2013 .הנישום מבקש לפרוס את ההכנסה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה. ניתן לפרוס את ההכנסה על פני שנות המס 2016- 2021, בחלוקה שווה.

ג. לעניין סכום המתקבל מהיוון קצבה המשתלמת לשאירים מאת מעסיק לשעבר או מקופת גמל – סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים חייב במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על הנישום הזכאי לקצבה. התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה תמנה החל מהמועד שבו השאיר החל להיות זכאי לקצבה כאמור (דהיינו, במועד פטירת הנישום). בהקשר זה יצוין כי סעיף 9(6ו) לפקודה חל על קצבת שארים עתית ולא על סכום חד פעמי המתקבל מהיוון קצבה כאמור.
דוגמה א' –
בשנת 2021 התקבל בידי שאיר סכום חד פעמי בגין היוון קצבת שאירים. מועד הפטירה הוא 1.7.2018 .הנישום מבקש לפרוס את ההכנסה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה. ניתן לפרוס את ההכנסה על פני שנות המס 2018-2021, בחלוקה שווה.
דוגמה ב' –
בשנת 2021 התקבל בידי שאיר סכום חד פעמי בגין היוון קצבת שאירים. מועד הפטירה הוא 1.9.2021 .הנישום מבקש לפרוס את ההכנסה לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה. ניתן לפרוס את ההכנסה על פני שנות המס 2016-2021, בחלוקה שווה.

4.6.3 לאחר פריסת הסכום המתקבל מהיוון הקצבה לשנות המס שבהן נוצרה הזכות, חישוב המס בכל שנה ושנה יעשה לפי שיעור המס השולי של הזכאי לקצבה בכל אחת משנות הפריסה. חישוב כאמור יעשה לאחר צירוף החלק שנפרס להכנסות הנוספות שהיו לנישום בכל שנה משנות הפריסה.

4.6.4 הוראות סעיפים 4.2.2 עד 4.2.3 לעיל יחולו גם על פריסה לשנים הקודמות של סכום חד פעמי המתקבל מהיוון קצבאות, בשינויים המחויבים.

4.7 פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל – תנאי המנהל

4.7.1 ניתן לפרוס סכום זה לשנים הבאות אך לא יותר משש שנות מס, כאשר שנת הפריסה הראשונה תהיה שנת המס שבה התקבל הסכום החד פעמי מהיוון הקצבה.

4.7.2 פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבה תעשה לפי יחס של שנה אחת לכל ארבע שנות (1:4) היוון.

4.7.3 במקרים בהם הוונה קצבה וכמפורט בסעיף 7.5 לחוזר מס הכנסה 2/2013 בנושא: תיקון 190 לפקודה – הוראות סעיף 9א למתן פטור על הקצבה המזכה, יש לבחון במועד ההיוון את גילו של מי שבחר להוון, כך שכל ארבע שנים שלאחר גיל 70 (אישה וגבר), יפחיתו מתקופת הפריסה שנה אחת. לדוגמה – נישום שבחר להוון סכום כאמור לאחר שמלאו לו 74 שנים, תופחת מתקופת הפריסה לשנים הבאות שנת פריסה אחת. כלומר, מי שמלאו לו במועד ההיוון 74 שנים, יוכל לפרוס לתקופה שאינה עולה על 5 שנים. נישום שבחר להוון סכום כאמור לאחר שמלאו לו במועד ההיוון 78 שנים, יהא רשאי לפרוס את הסכום כאמור לתקופה שאינה עולה על 4 שנים וכך הלאה.

4.7.4 הוראות סעיפים 4.3.1 עד 4.3.4 וכן 4.3.7 עד 4.3.11 לעיל, יחולו גם על פריסה לשנים הבאות של סכום חד פעמי המתקבל מהיוון קצבאות, בשינויים המחויבים.

4.8 פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבת אובדן כושר עבודה – תנאי המנהל

4.8.1 התנאים המפורטים להלן, המסדירים את פריסת הסכום המהוון המפורט בסעיף זה, באים חלף המפורט בסעיף 4.3 לחוזר מס הכנסה מספר 3/2015 בנושא: מיסוי תשלומים המתקבלים בגין פוליסות ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, לפיו נקבע בין היתר, כי מספר שנות הפריסה קדימה יחושבו בהתאם למפתח של שנת פריסה אחת בגין כל ארבע שנות היוון. מלבד האמור, יתר ההוראות והתנאים המפורטים בחוזר 3/2015 עומדים בתוקפם.

4.8.2 ישנם מקרים בהם משולם לנישום סכום חד פעמי המשקף את זכאותו לקצבת אובדן כושר עבודה בגין תקופה עתידית – ממועד תשלום הסכום המהוון ועד לתום תקופת הביטוח (לעניין זה – "הסכום המהוון"). בשל אופי הקצבאות המשולמות בשל אובדן כושר עבודה, שנועדו לפצות את המבוטח בגין פגיעה בהשתכרות עתידית, תתאפשר לבקשת הנישום, פריסה בחלוקה שווה לשנים הבאות של הסכום המהוון כמספר שנות הפריסה כמפורט להלן, אך לא יותר משש שנות מס.

4.8.3 קביעת מספר שנות הפריסה תעשה באחת מהחלופות המפורטות להלן:
א. במקרה בו הסכום המהוון שולם לנישום מכוח פסיקה חלוטה של ערכאה שיפוטית (פסיקה שאינה מהווה הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין) ובפסק הדין מצויה קביעה שיפוטית לעניין התקופה שבשלה משולם הסכום המהוון, תשמש קביעה זו לצורך קביעת מספר שנות הפריסה על ידי פקיד השומה ובלבד שמספר השנים לצורך הפריסה לא יעלה על יותר משש שנות מס.
ב. ייתכנו מקרים בהם סכום ההיוון מתקבל במסגרת הסכם פשרה, שקיבל תוקף של פסק דין. הסכם הפשרה נועד לסיים את כלל המחלוקות בין המבוטח לבין חברת הביטוח ואין לראות בהכרח בהסכם כאמור כהכרעה שיפוטית, הן לעניין סיווגו הנכון של התשלום והן לעניין התקופה שבגינה שולם. במקרים אלו, פקיד השומה יקבע את מספר שנות הפריסה אליהן מתייחס הסכום המהוון (מקסימום שש שנים), באופן הבא: חלוקה של הסכום המהוון שהתקבל בידי הנישום (A) במכפלת סכום השכר המבוטח – כשהוא צמוד למדד ליום תשלום הסכום המהוון (B), בשיעור הביטוח (Cׂ) ובשיעור הפגיעה (D) (שיעור אובדן ההשתכרות), כפי שנתונים אלה מוצגים בפוליסת הביטוח שמכוחה שולם לנישום הסכום המהוון וכן בהסתמך על נתונים אובייקטיבים נוספים.

מספר שנות הפריסה = (A / (B * C * D

4.8.4 ככלל, שנת הפריסה הראשונה תהיה השנה בה התקבל הסכום המהוון. אולם, אם הסכום המהוון התקבל במהלך הרבעון האחרון של שנת המס ובהתאם לבקשת הנישום, ניתן לקבוע את השנה העוקבת לקבלת הסכום המהוון, כשנה ראשונה לפריסת סכום היוון וזאת מבלי לפגוע במספר שנות הפריסה להן הנישום זכאי.

4.8.5 כמו כן ולבקשת הנישום, ניתן יהיה לפרוס את הסכום המהוון לשנים הבאות, כך ששנת הפריסה הראשונה תהיה זו העוקבת לשנה שבה התקבל הסכום המהוון, ובלבד שסך שנות הפריסה, לרבות השנה שבה התקבל הסכום המהוון, לא יעלה על מספר שנות הפריסה שהנישום היה זכאי להן בהתאם לסעיף 4.8.3 לעיל. כלומר, נישום יוכל לבקש לדחות את שנת הפריסה הראשונה אך במקביל, תופחת לו שנה אחת משנות הפריסה להן הוא זכאי.

4.8.6 הוראות סעיפים 4.3.1 עד 4.3.2 וכן 4.3.7 עד 4.3.11 לעיל, יחולו גם על פריסה לשנים הבאות של סכום חד פעמי המתקבל מהיוון קצבאות אובדן כושר עבודה, בשינויים המחויבים.

4.9 פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מהיוון קצבת שאירים – תנאי המנהל

4.9.1 נישום המבקש לפרוס סכום חד פעמי מהיוון קצבת שאירים לשנים הבאות, יידרש להמציא לפקיד השומה אישור זכאות לקצבת השארים שיינתן על ידי משלם הקצבה ובו יפורטו תקופת הזכאות וסכום קצבת השאירים החודשית וזאת בהתאם לתקנון קרן הפנסיה או חוזה הביטוח.

4.9.2 פקיד השומה יקבע את תקופת ההיוון בהתבסס על תקופת הזכאות לקצבת השארים, כפי שזו מצוינת באישור הזכאות לקצבה, ובלבד שמספר שנות ההיוון לא יעלה על יותר משש שנות מס, המתחילות בשנה שבה התקבל הסכום המהוון.

4.9.3 הוראות סעיפים 4.8.4 עד 4.8.6 לעיל, יחולו גם על פריסה לשנים הבאות של היוון קצבת שאירים, בשינויים המחויבים.

5. פריסת סכום המתקבל מחזרה מרצף קצבה בהתאם לסעיף 9(7א)(ז) לפקודה

5.1 פריסה לשנים קודמות של סכום המתקבל מחזרה מרצף קצבה

5.1.1 במצב בו בעת הפרישה העובד משך רק את מענק הפרישה הפטור ממס ואילו את החלק החייב במס בחר לייעד לקצבה (בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה), ובמועד מאוחר יותר החליט לבצע חזרה מרצף קצבה ולקבל לידיו את יתרת המענק, אזי, במועד החזרה ובגין חלק המענק החייב במס תתאפשר פריסה לאחור על פני שנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה ביצע חזרה מרצף קצבה. הוראות סעיף 4.2 לעיל, יחולו גם במצב זה.
דוגמה: מועד הפרישה וקבלת המענק – 5/2017 ,תקופת עבודה – 24 שנים. במועד הפרישה העובד משך את כל המענקים הפטורים ובחר לייעד לקצבה את חלק המענק החייב במס (סכום של 240,000 ₪) ב- 5/2021 החליט לחזור בו מבחירתו לרצף קצבה וביקש פריסה לאחור של הסכום האמור, שנכון למועד החזרה עמד על סך 300,000 ₪.
כאמור, פריסה לאחור מתאפשרת על פני שנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה בוצעה החזרה ומשיכת הכספים. במקרה זה, שש השנים הרלוונטיות הן 2016 ועד 2021 (כולל). אולם, ניתן לפרוס לאחור רק על פני שנות העבודה שבהן נצברו הסכומים ולכן במקרה זה תתאפשר פריסה לאחור לשנים 2016 ו- 2017 בלבד.

5.1.2 אם בעת הפרישה משך העובד את המענק הפטור ממס וגם משך חלק מתוך המענק החייב במס וביצע לגביו פריסה לאחור במועד הפרישה, ובנוסף בחר לייעד חלק מהמענק החייב לקצבה (בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה), ובמועד מאוחר יותר החליט לבצע חזרה מרצף קצבה ולקבל את יתרת המענק החייב, אזי, במועד החזרה ובגין חלק המענק החייב במס תתאפשר פריסה לאחור על פני שנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה ביצע חזרה מרצף קצבה. הוראות סעיף 4.2 לעיל, יחולו בשינויים המחויבים.

5.1.3 במקרים בהם אושרה לנישום במועד הפרישה, פריסה של חלק מהמענק החייב לשנים הבאות, לא תאושר במועד החרטה פריסה לשנים קודמות של הכספים הנמשכים בדרך של חרטה מרצף קצבה.

5.2 פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מחזרה מרצף קצבה – תנאי המנהל

5.2.1 במקרים בהם בעת הפרישה העובד משך רק את המענק הפטור ממס ואת חלק המענק החייב במס בחר לייעד לקצבה (בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה), ובמועד מאוחר יותר החליט לבצע חזרה מרצף קצבה ולקבל לידיו את יתרת המענק, אזי, בגין חלק המענק החייב במס תתאפשר פריסה ליתרת השנים בהן ניתן היה לפרוס, אילו הנישום היה מבקש לפרוס את המענק החייב במועד פרישתו.

5.2.2 אם בעת הפרישה העובד משך את המענק הפטור ממס וגם משך חלק מתוך המענק החייב במס וביצע לגביו פריסה במועד הפרישה, ובנוסף בחר לייעד חלק מהמענק החייב לקצבה בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה, ובמועד מאוחר יותר החליט לבצע חזרה מרצף קצבה ולקבל את יתרת המענק החייב, אזי, בגין חלק זה תתאפשר פריסה ליתרת השנים בהן ניתן היה לפרוס, אילו הנישום היה מבקש לפרוס את המענק החייב במועד פרישתו, כאשר שנת הפריסה הראשונה תהיה שנת החזרה מרצף קצבה.

5.2.3 הוראות סעיפים 4.3.7 עד 4.3.11 לעיל, יחולו גם על פריסת הכנסות מחזרה מרצף קצבה, בשינויים המחויבים.

5.2.4 במקרים בהם אושרה לנישום במועד הפרישה, פריסה של חלק מהמענק החייב לשנים הקודמות, לא תאושר במועד החרטה פריסה לשנים הבאות של הכספים הנמשכים בדרך של חרטה מרצף קצבה.

6. פריסת סכום המתקבל מחזרה מרצף פיצויים בהתאם לסעיף 9(7א)(א)(4)(ד) לפקודה

נישום שבמועד פרישתו בחר ברצף פיצויים, בהתאם להוראות סעיף 9(7א)(א)(4) לפקודה ועמד בהוראות הסעיף, רשאי לחזור בו מבחירתו תוך שנתיים מיום פרישתו מהמעסיק לגביו ביקש להחיל רצף פיצויים.
מועד החזרה מרצף פיצויים יחשב כמועד הפרישה.

6.1 פריסה לשנים קודמות של סכום המתקבל מחזרה מרצף פיצויים

6.1.1 בגין המענק החייב במס תתאפשר פריסה לאחור לשנות העבודה שבהן נצברו הסכומים אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה חזר בו מבחירתו וקיבל את המענק. כמו כן, גם במקרה זה יחולו הוראות סעיף 4.2 לעיל.
דוגמה:
מועד הפרישה – 5/2019, תקופת עבודה – 24 שנים. במועד הפרישה בחר הנישום לייעד לרצף פיצויים את כל הסכומים שהועמדו לרשותו מהמעסיק, סכום של 300,000 .₪ ב- 4/2021 החליט הנישום לחזור בו מבחירתו מרצף פיצויים וביקש פריסה לאחור של הסכום האמור, שנכון למועד החזרה עמד על סך 360,000 ₪.
פתרון: פריסה לאחור לשנות העבודה בשלהן נצברו הסכומים אך לא יותר מ-6 שנים המסתיימות בשנת קבלת המענק. במקרה זה, 6 השנים המסתיימות בשנת קבלת המענק הן שנות המס 2016 ועד 2021 (כולל) אולם, ניתן לפרוס לאחור רק לשנות העבודה. לכן, במקרה זה תתאפשר פריסה לאחור לשנים 2016-2019 בלבד.

6.2 פריסה לשנים הבאות של סכום המתקבל מחזרה מרצף פיצויים – תנאי המנהל

6.2.1 מועד החזרה מרצף פיצויים יחשב כמועד הפרישה מהמעסיק לגביו ביקש רצף פיצויים. כמו כן, תאושר פריסה קדימה למספר שנות הפריסה להן זכאי הנישום.

6.2.2 הוראות סעיף 4.3 לעיל, יחולו גם על פריסת הכנסות מחזרה מרצף פיצויים, בשינויים המחויבים.

7. פריסת דמי לידה המתקבלים מהמוסד לביטוח לאומי

דמי הלידה המשולמים מאת המוסד לביטוח לאומי מחושבים על בסיס גובה ההכנסה החודשית של הזכאי/ת לתשלום ומהווים מעין תחליף להכנסה ממשכורת או מעסק בתקופת הזכאות לדמי לידה. דמי הלידה משולמים בסכום חד פעמי, כאשר מועד התשלום אינו בהכרח בשליטת הזכאי/ת.
במקרים בהם תאריך הלידה חל בשליש האחרון של השנה, ייתכן ותקופת הזכאות לדמי הלידה תיפרס על פני שתי שנות מס. במקרים אלו, דמי הלידה משולמים בשנת המס בה החלה הזכאות (שנת הלידה) או בשנת המס העוקבת וזאת למרות שהם מתייחסים לתקופת זכאות שנפרסת על פני שתי שנות מס. ככלל, תשלום כאמור ימוסה על בסיס מזומן, כלומר, בשנה בה התקבל התשלום בפועל. אולם, ולנוכח האמור, הוחלט לאפשר את פריסת דמי הלידה וזאת בהתאם למפורט להלן:

7.1 דמי לידה שהתקבלו גם בעבור שנת המס העוקבת

דמי לידה שהתקבלו בשנת מס מסוימת גם בעבור תקופת הזכאות שחלקה בשנת המס העוקבת, ייוחסו, לבקשת הזכאי/ת לדמי הלידה, לכל אחת משנות המס, כמפורט להלן:
א. לגבי נישום החייב בהגשת דוח שנתי – ההכנסה והמס ידווחו בהתאם לחלקם היחסי לכל שנה, בדוח שיוגש לשנה שבה התקבלו דמי הלידה ובדוח שיוגש לשנת המס העוקבת.
ב. לגבי נישום שאינו חייב בהגשת דוח שנתי – ייחוס הכנסות דמי הלידה יבוצע רק לאחר הגשת בקשה להחזר מס, הן לשנת המס שבה התקבלו דמי הלידה והן לשנת המס העוקבת. ההכנסות מדמי הלידה והמס ידווחו בכל אחת מהשנים בהתאם לחלקם היחסי בכל שנה. לבחירת הנישום שאינו חייב בהגשת דוח, ניתן להחיל את הוראות סעיף א' לעיל ובלבד שהנישום יהיה חייב בהגשת דוח לשנת המס העוקבת.

דוגמה:
תקופת הזכאות בהתאם לאישור מביטוח לאומי: מיום 1.11.2021 ועד ליום 13.2.2022 ( 105 ימים מתוכם 44 ימים בשנת 2022).
דמי הלידה ששולמו בעבור תקופת הזכאות (במונחי ברוטו): 84,000 ₪
מועד התשלום : 21.11.2021.
מס הכנסה שנוכה על ידי הביטוח הלאומי מהתשלום: 21,000 ש"ח.

מהות הסכום	הסכום	ידווח בשנת 2021	ידווח בשנת 2022
דמי לידה	84,000	48,800 = 61/105 * 84,000	35,200 = 44/105 * 84,000
מס הכנסה שנוכה	21,000	12,200 = 61/105 * 21,000	8,800 = 44/105 * 21,000

7.2 דמי לידה שהתקבלו גם בעבור שנת המס הקודמת

דמי לידה שהתקבלו בשנת מס מסוימת גם בעבור תקופת הזכאות שחלקה בשנת המס הקודמת, ייוחסו, לבקשת הזכאי/ת לדמי הלידה, לכל אחת משנות המס. ייחוס כאמור יבוצע רק לאחר הגשת דוח שנתי או בקשה להחזר מס, הן לשנת המס שבה התקבלו דמי הלידה והן לשנת המס שקדמה לה. ההכנסות מדמי הלידה והמס ידווחו בכל אחת מהשנים, בהתאם לחלקם היחסי בכל שנה.

8. פריסת הכנסות שמתקבלות לאחר פטירה

8.1 הפרשי שכר, הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה

8.1.1 הכנסות כאמור שהתקבלו לאחר פטירת הנישום, תחשבנה כחלק מהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת הפטירה. לפיכך, במידה והנפטר היה זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בשנת הפטירה, יחול הפטור גם על הכנסה זו באופן יחסי עד לפטירה. שיעור המס בגין הכנסה זו יהא מוגבל ל-40% וזאת בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה.

8.1.2 סעיף 8(ג) לפקודה מאפשר ליורשים לבקש בשמו של הנפטר פריסה של ההכנסות המנויות בו. לצורך חישוב המס, יראו הכנסות שמקורן בהפרשי שכר או הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה, כאילו התקבלו בידי הנפטר בשנים אליהן מתייחסות ההכנסות, או בשנות עבודתו של הנפטר (לפי העניין) ובלבד, שטרם חלפו שש שנים המסתיימות בשנה שבה התקבלו הכנסות כאמור. הוראות סעיפים 2.3 עד 2.9 לעיל, יחולו בשינויים המחויבים.

8.2 מענק פרישה:

8.2.1 נישום שפרש מעבודתו ונפטר ורק לאחר פטירתו התבררה זכאותו למענק הפרישה, ייראו את המענק החייב כהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת פטירתו (אין הכוונה לכספים שעמדו לרשותו של הנפטר טרם פטירתו). במידה והנפטר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה, יחול הפטור על ההכנסה באופן יחסי עד הפטירה. על הכנסה כאמור לא תחול מגבלת שיעור המס שבסעיף 125א לפקודה. כלומר, יחול שיעור המס השולי החל על הנישום בשנה בה נפטר.

8.2.2 יורשי הנישום רשאים לבקש בשמו של הנפטר פריסה של המענק החייב בהתאם להוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה, באחת מהחלופות כמפורט להלן:
א. פריסה לאחור – פריסה לשנות העבודה של הנפטר אך לא יותר מ- 6 שנים המסתיימות בשנה שבה התקבל המענק. במקרה זה יחולו הוראות סעיף 4.2 לעיל.
ב. פריסה קדימה משנת הפרישה – פריסת המענק החייב בהתאם לכללים שנקבעו בחוזר זה ובלבד שטרם חלפו שש שנים משנת הפרישה ועד לתום שנת המס שקדמה לשנה שבה התקבל המענק. שנת הפריסה הראשונה היא שנת הפרישה או השנה העוקבת ושנת המס האחרונה האפשרית לפריסה היא שנת הפטירה. במקרה זה יחולו הוראות סעיף 4.3 לעיל.

8.2.3 דוגמאות :

דוגמה א' – מועד הפרישה 5/2017 ,תקופת עבודה – 24 שנים.
מועד הפטירה 4/2018 .מענק פרישה חייב 240,000 ₪, שולם בשנת 2021.
המענק הועמד לראשונה לרשות יורשי הנישום בשנת 2021.
חלופה א' – ללא פריסה: המענק החייב ימוסה בהתאם להכנסות הנפטר בשנת פטירתו, שנת המס 2018 , ויחשב כהכנסתו מיגיעה אישית.
חלופה ב' – פריסה לאחור: בתיק הנפטר לשנות העבודה של הנפטר אך לא יותר מ-6 שנים המסתיימות בשנת קבלת המענק. במקרה זה 6 השנים המסתיימות בשנת קבלת המענק הן שנות המס 2016 ועד 2021 (כולל). אולם, ניתן לפרוס לאחור רק לשנות העבודה. לכן, במקרה זה תתאפשר פריסה לשנים 2016 ו- 2017 בלבד.
חלופה ג' – פריסה קדימה: מאחר וטרם חלפו שש שנים משנת הפרישה ועד לשנת המס שקדמה לשנת קבלת המענק, תתאפשר פריסה קדימה, כאשר שנת הפריסה הראשונה היא שנת הפרישה 2017 ושנת הפריסה האחרונה היא שנת הפטירה, במקרה זה תתאפשר פריסה לשנות המס 2017 ו- 2018.

דוגמה ב' – מועד הפרישה – 5/2014 ,תקופת עבודה – 24 שנים.
מועד הפטירה – 4/2018. מענק פרישה חייב בסך 240,000 ₪, שולם בשנת 2021.
המענק הועמד לראשונה לרשות יורשי הנפטר בשנת 2021.
חלופה א' – ללא פריסה: המענק החייב ימוסה בהתאם להכנסות הנפטר בשנת פטירתו, שנת המס 2018 ויחשב כהכנסתו מיגיעה אישית.
חלופה ב' – פריסה לאחור: בתיק הנפטר לשנות העבודה שלו, אך לא יותר מ-6 שנים המסתיימות בשנת קבלת המענק. במקרה זה לא תתאפשר פריסה לאחור היות ושנות המס 2016 ועד 2021 אינן שנות העבודה של הנפטר.
חלופה ג' – פריסה קדימה: לא תתאפשר פריסה קדימה משנת הפרישה, מאחר וחלפו שש שנות מס ממועד הפרישה ועד לשנת המס שקדמה לקבלת המענק.

דוגמה ג' – מועד הפרישה – 5/2019 , תקופת עבודה 24 שנים.
מועד הפטירה – 4/2020. סכום מענק הפרישה החייב – 240,000 ₪, שולם בשנת 2021.
המענק הועמד לראשונה לרשות יורשי הנפטר בשנת 2021.
חלופה א' – ללא פריסה: המענק החייב ימוסה בהתאם להכנסות הנפטר בשנת פטירתו, שנת 2020 ,וייחשב כהכנסה מיגיעה אישית.
חלופה ב' – פריסה לאחור: פריסה לאחור בתיק הנפטר לשנות העבודה של הנפטר אך לא יותר מ-6 שנים המסתיימות בשנת קבלת המענק. במקרה זה 6 שנים המסתיימות בשנת קבלת המענק הן שנות המס 2016 ועד 2021 (כולל). לפיכך, תתאפשר פריסה לאחור לשנות המס: 2016, 2017, 2018, 2019.
חלופה ג' – פריסה קדימה: מאחר ולא חלפו שש שנים משנת הפרישה ועד לשנת המס שקדמה לשנת קבלת המענק, תתאפשר פריסה קדימה, כאשר שנת הפריסה הראשונה היא שנת הפרישה 2019. במקרה זה תתאפשר פריסה לשנות המס 2019 ו- 2020.

9. הוראות נוספות

9.1 חוזר זה והתנאים שנקבעו בו מחליפים את התנאים המצויים בסעיף 3 לחוזר 5/78 ומחליפים את הוראות חוזר מס הכנסה מספר 10/2011 בנושא: "הכנסות מעבודה ו/או מענקי פרישה /פטירה המתקבלות לאחר אריכות ימים" וכן הנחיות קודמות שאינן תואמות את הוראות חוזר זה.

9.2 חוזר זה יחול ממועד פרסומו.

נספח א' – תמצית הוראות החוזר ביחס להפרשי שכר, הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה

סעיף בחוזר	פריסה לשנים הקודמות	פריסה לשנים הבאות	דגשים
2 הפרשי שכר וקצבה	תתאפשר פריסה על פני השנים שאליהן ההפרשים מתייחסים, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבלו ההפרשים. הפרשים המתייחסים לשנות המס מעבר לשש השנים, יתווספו להכנסת הנישום בשנת המס שבה הן התקבלו. כלומר, חישוב המס יעשה בשנה בה התקבלו ההפרשים.	לא תתאפשר פריסה קדימה	לא קיימת חובה בהגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה לכל שנות הפריסה רק בשל הבקשה לפריסה לשנים קודמות
3 פדיון ימי חופשה	תתאפשר פריסה לתקופה שאינה עולה על שש שנות מס, המסתיימות בשנה שבה התקבלו ההכנסות, אך לא יותר משנות עבודתו של הנישום. הפריסה תעשה בחלקים שווים על פני תקופת העבודה שבגינה שולמו ההכנסות, אך לא יותר משש שנים.	לא תתאפשר פריסה קדימה	לא קיימת חובה בהגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה לכל שנות הפריסה רק בשל הבקשה לפריסה לשנים קודמות.

נספח ב' – תמצית הוראות החוזר ביחס למענק פרישה

סעיף בחוזר	פריסה לשנים הקודמות	פריסה לשנים הבאות	דגשים
4.2 4.3 מענק פרישה	תתאפשר בחלקים שנתיים שווים על פני תקופת שנות העבודה שבשלהן משולם המענק, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבל מענק הפרישה.	על כל ארבע שנות עבודה תאושר שנת פריסה אחת. סך שנות הפריסה לא יעלה על שש שנות מס. במקרים בהם מספר שנות העבודה אינו עולה על שש שנים לא תאושר פריסה קדימה. במקרים בהם התוצאה של מספר שנות הפריסה המתקבלת אינה מספר שלם, תוצאה עשרונית השווה או העולה על חצי, תעוגל כלפי מעלה. אחרת, יש לעגל את התוצאה כלפי מטה. ככלל, שנת הפריסה הראשונה תהיה שנת הפרישה. אולם, נישום שתאריך פרישתו מהעבודה היה במהלך הרבעון האחרון ולבקשתו, ניתן יהיה לקבוע את השנה הראשונה שלאחר הפרישה כשנה ראשונה לפריסת מענק הפרישה החייב וזאת מבלי לפגוע במספר שנות הפריסה להן הוא זכאי. נישום יוכל לבקש לדחות את שנת הפריסה הראשונה אך במקביל, תופחת לו שנה אחת משנות הפריסה להן הוא זכאי.	– לא קיימת חובה בהגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה לכל שנות הפריסה רק בשל הבקשה לפריסה לשנים קודמות. – תשלום המקדמה, כפי שנקבעה במסגרת אישור הפריסה, מהווה חלק בלתי נפרד מהתנאים לאישור הפריסה. מקדמת המס כאמור תשולם עד תום שנת המס שבה ניתן האישור או תוך 90 יום ממועד מתן האישור, לפי המאוחר. – אי קביעת מקדמה לנכה 9(5 )העומד בתנאים. – פריסת מענק הפרישה לשנים הבאות תעשה בחלקים שווים לשנות הפריסה. – בכל אחת משנות הפריסה לשנים הבאות חלה חובת הגשת דוחות שנתיים.

נספח ג' – תמצית הוראות החוזר ביחס למענק עקב פטירה

סעיף בחוזר	פריסה לשנים הקודמות	פריסה לשנים הבאות	דגשים
4.4 4.5 מענק עקב פטירה	שאירי או יורשי הנפטר יכולים לפרוס את חלקם היחסי במענק החייב לשנות העבודה של הנפטר אך לא יותר מ- 6 שנים המסתיימות בשנת הפטירה. קיימת זכאות לפטור בגובה מכפלת שתי משכורות בכפוף לתקרה בשנות הוותק של הנפטר. שיעור המס על החלק החייב של מענק הפטירה מוגבל ל- 40%.	לא תתאפשר פריסה קדימה.	– לא קיימת חובה בהגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה לכל שנות הפריסה רק בשל הבקשה לפריסה לשנים קודמות – מתן אפשרות בחירה לשארים/יורשים לייחס את מלוא המענק לנפטר כמענק פרישה, על כל המשתמע. שאירי או יורשי הנפטר יוכלו לבקש בשמו לפרוס את החלק החייב במס לשנות העבודה של הנפטר, אך לא יותר מ- 6 שנים המסתיימות בשנת הפטירה. – הבקשות תוגשנה לפקיד השומה השייך לכתובת מגורי הנפטר אובפקיד השומה בו התנהל תיק הנפטר, לפי העניין.

נספח ד' – תמצית הוראות החוזר ביחס להיוון קצבה

סעיף בחוזר	פריסה לשנים הקודמות	פריסה לשנים הבאות	דגשים
4.6 4.7 היוון קצבה מאת מעסיק או קופת גמל	פריסת ההכנסות תעשה בחלוקה שווה על פני התקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבל הסכום בגין היוון הקצבה.	על כל ארבע שנות היוון תאושר לנישום שנת פריסה אחת ובלבד שמספר שנות ההיוון עולה על שש שנים. במקרים בהם מספר שנות ההיוון אינו עולה על שש שנים לא תאושר פריסה קדימה. שנת הפריסה הראשונה תהיה שנת המס שבה התקבל הסכום החד פעמי מהיוון הקצבה (לא ניתן לדחות את שנת הפריסה הראשונה).	הדגשים לפריסת היוון קצבה ממעסיק או קופת גמל זהים לדגשים שניתנו ביחס למענק פרישה. קביעת הוראות מיוחדות ביחס לנישום שבחר להיוון לאחר שמלאו לו 74.
4.8 היוון קצבת אובדן כושר עבודה 4.9 היוון קצבת שאירים	פריסת ההכנסות תעשה בחלוקה שווה בתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה התקבל הסכום בגין היוון הקצבה.	תאפשר פריסה בהתאם למספר שנות ההיוון ובלבד שמספר שנות ההיוון לא יעלה על יותר משש שנות מס, המתחילות בשנה שבה התקבל הסכום המהוון. אולם, אם הסכום המהוון התקבל במהלך הרבעון האחרון, ניתן לקבוע את השנה העוקבת לקבלת הסכום המהוון כשנה ראשונה לפריסה. נישום יוכל לבקש לדחות את שנת הפריסה הראשונה אך במקביל, תופחת לו שנה אחת משנות הפריסה להן הוא זכאי.	הדגשים לפריסת היוון קצבת אובדן כושר עבודה/ קצבת שאירים זהים לדגשים שניתנו ביחס למענק פרישה.

נספח ה' – תמצית הוראות החוזר ביחס לחזרה מרצף קצבה, רצף פיצויים ודמי לידה מביטוח לאומי

סעיף בחוזר	פריסה לשנים הקודמות	פריסה לשנים הבאות	דגשים
5 חזרה מרצף קצבה	בגין המענק החייב במס תתאפשר פריסה לאחור לשנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה בוצעה חזרה מרצף קצבה.	בגין המענק החייב במס תתאפשר פריסה ליתרת השנים שנותרו, אילו הנישום היה מבקש לפרוס את המענק החייב במועד פרישתו.	במקרים בהם במועד הפרישה אושרה פריסה לשנות המס הבאות, לא תאושר פריסה לשנים קודמות, על משיכת הכספים בדרך של חזרה מרצף קצבה ולהיפך.
6 חזרה מרצף פיצויים	תתאפשר פריסה לאחור לשנות העבודה שבהן נצברו הסכומים, אך לא יותר משש שנים, המסתיימות בשנה שבה חזר בו הנישום.	מועד החזרה מרצף פיצויים יחשב כמועד הפרישה ותאושר פריסה קדימה למספר שנות הפריסה להן זכאי הנישום
7 דמי לידה	דמי לידה שהתקבלו בגין תקופה שחלקה בשנת המס הקודמת, ניתנים לפריסה וזאת בכפוף לחובת הגשת דוחות, הן לשנת המס בה התקבלה ההכנסה והן לשנת המס שקדמה לה.	דמי לידה שהתקבלו בשנת מס מסוימת גם בעבור השנה העוקבת: א. נישום החייב בהגשת דוח שנתי – ההכנסה והמס ידווחו בהתאם לחלקם היחסי, הן בשנה שבה התקבלו דמי הלידה והן בשנת המס העוקבת. ב. נישום שאינו חייב בהגשת דוח שנתי – ייחוס הכנסות דמי הלידה יבוצע לאחר הגשת בקשה להחזר מס, הן לשנת המס שבה התקבלו דמי הלידה והן לשנת המס העוקבת.	ההכנסות מדמי הלידה והמס ידווחו בכל אחת מהשנים, בהתאם לחלקן היחסי בכל שנה.

נספח ו' – תמצית הוראות החוזר ביחס להכנסות לאחר פטירה

סעיף בחוזר	פריסה לשנים הקודמות	פריסה לשנים הבאות	דגשים
8.1 הכנסות לאחר פטירה – הפרשי שכר, הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה	סעיף 8(ג) לפקודה מאפשר ליורשים לבקש בשמו של הנפטר פריסה של ההכנסות המנויות בו. לצורך חישוב המס יראו הכנסה שמקורה בהפרשי שכר או הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה, כאילו התקבלו בידי הנפטר בשנים אליהן מתייחסות ההכנסות או בשנות עבודתו של הנפטר, לפי העניין ובלבד, שטרם חלפו שש שנים המסתיימות בשנה שבה התקבלו ההכנסות.	לא תתאפשר פריסה קדימה	הכנסות שהתקבלו לאחר פטירת הנישום, תחשבנה כחלק מהכנסת הנפטר מיגיעה אישית בשנת הפטירה. במידה והנפטר היה זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בשנת הפטירה, יחול הפטור גם על הכנסה זו באופן יחסי עד לפטירה. שיעור המס בגין הכנסה זו יהא מוגבל ל-40% וזאת בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה.
8.2 הכנסות לאחר פטירה – מענק פרישה	תתאפשר פריסה לשנות העבודה של הנפטר אך לא יותר מ- 6 שנים המסתיימות בשנה שבה התקבל המענק.	פריסת המענק החייב תתאפשר בהתאם לכללים שנקבעו בחוזר זה ובלבד שטרם חלפו שש שנים משנת הפרישה ועד לתום שנת המס שקדמה לשנה שבה התקבל המענק. שנת הפריסה הראשונה היא שנת הפרישה או השנה העוקבת ושנת המס האחרונה האפשרית לפריסה, היא שנת הפטירה.	נישום שפרש מעבודתו ונפטר ורק לאחר פטירתו התבררה זכאותו למענק הפרישה, ייראו את המענק החייב כהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת פטירתו. אין הכוונה לכספים שעמדו לרשותו של הנפטר טרם פטירתו. סעיף 125א לפקודה, מס מוגבל ל- 40%- לא חל על הכנסות ממענק פרישה